成本管理理论的发展及其对企业绩效的影响

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1 成本管理理论的发展概述

    随着信息技术的发展，没有那个企业能够长期保持技术优势。在这种大背景下，企业降低成本的途径日益多元化，整个成本管理的范围也不断扩大，成本管理理论开始涉及更多的内容，如加入了对顾客的关注，采取了新的组织形式等。总之，现代企业成本管理无论从内容还是形式上都发生了巨大的变化，下面将系统分析成本管理理论发展的几个方面。

    1.1 成本管理的空间范围扩大

    随着社会化生产的进一步发展，成本管理的空间范围由制造成本扩大到社会产品生命周期成本，现代企业成本构成发生了明显的变化。据有关部门的统计数据显示，我国企业目前的平均制造产品成本约为15％至20％，远远小于产品研发成本，和产品销售成本所占比重相当。可见，在新型成本结构下传统的成本核算和管理已不能传送准确合理的成本信息，要达到成本管理的目标，必须扩大成本管理的范围根据社会产品生命周期来计算成本。

    在产品生命周期理论下产品成本的构成包括生产周期或制造周期、企业产品生命周期、顾客产品生命周期和社会产品生命周期这四个期间内产生的所有成本的总和。其中，产品在制造过程中发生的成本，包括材料成本、人工成本和制造费用等；产品在整个企业经营过程中发生的成本，主要包括产品策划、开发、设计、制造、营销等过程中的成本；顾客产品生命周期成本，包括经营者发生的成本和顾客的使用成本等；社会产品生命周期包括弃置成本等。

    1.2 成本控制环节不断延伸

    传统成本管理体系下，成本控制单纯的从下游入手，即对成本进行维持式控制，这种控制方法只能洞悉到成本消耗的结果，而无法对成本形成过程进行系统控制。而现代成本管理引入了作业成本管理和成本企划，从中游和上游对成本实施全程控制，另外成本企划可以根据生产现场的实际情况对作业链和价值链不断进行优化，并结合销售部门和顾客的反馈对生产环节中存在的问题进行分析、研究、并最终解决。总之，采取新的成本控制模式，将成本控制环节向中游和上游延伸，能够有效控制企业产品生产成本，能对整个企业作业链、价值链的动态业务过程实行全程控制和调整。

    1.3 将企业战略融入了成本管理

    成本管理作为企业经营的基础性环节，必须从企业战略出发，将企业战略与成本管理结合起来，从战略高度对企业成本结果与成本行为进行全面了解、控制和改善，进而寻求企业长期竞争优势的一种成本管理手段。战略成本管理包括两个层面的内容：一是从成本角度分析、选择和优化企业战略；二是对成本实施控制的战略。前者是企业战略中的成本侧面，后者是在前者的基础上为了提高成本管理的有效性而对成本管理制度、方法和措施等所进行的谋划。在战略成本管理目标体系下，企业首先要以降低成本的目标，并且以成本为杠杆，利用成本与相关因素之间的关系，配合企业尽可能增加利润，此外，还要通过获取成本优势为企业在市场竞争中进一步取得竞争优势。

2 成本管理理论发展的影响分析

    从上述分析可以看出社会经济环境的快速变化导致成本管理发生了很大的变化，而成本管理作为企业绩效评价的关键内容，其变化必然会对企业绩效及整个绩效评价体系造成一定的影响。成本管理理论的新进展对绩效评价的影响主要涉及企业绩效模式、绩效指标和绩效评价层次三个方面的变化。

    2.1 企业绩效模式向战略性模式转变

    随着知识经济下竞争要素的无形化及社会责任理念的兴起，在企业经营过程中，除股东外的其他利益相关者对公司经营者的影响越来越大，人力资源、创新、顾客、市场等相关者利益成为绩效管理模式下不得不考虑的因素。从前面的分析可以看出，企业成本控制的内容已经由单一的制造成本扩展到研发成本、制造成本、营销成本、使用成本和弃置成本兼顾的多样化成本构成，在这种情况下，企业绩效评价模式也由单靠提高内部管理水平和生产效率来实现短期利润的最大化，转向了战略性竞争力和竞争优势的形成和保持。

    2.2 绩效评价标准多样化

    从总体上看，传统的企业绩效评价制度是一种基于价值基础的绩效评价，它侧重于静态的、以财务报表为基础的财务绩效评价，评价体系的重戋是财务指标体系的构建。尽管在市场经济环境下，价值基础的绩效评价必不可少，但是基于历史成本原则和货币计量，财务报表能反映企业过去的经营状况，且只能反映有形资产的状况，对现实经济环境缺乏客观的反映。在这种情况下，企业开始将顾客满意度、战略、创新能力等非财务指标引入绩效评价体系，并开发出一系列不仅包括传统的财务指标，而且包括非财务指标的综合评价体系，将财务指标与非财务指标共同作为绩效评价的依据。

    2.3 绩效评价层次上升为战术与战略评价并重

    企业成本管理与企业战略的有机结合和成本控制方式的延伸从客观上要求企业绩效评价由战术评价主导过渡到战术评价与战略评价相统一，由注重结果评价过渡到过程评价与结果评价相结合。企业战略为管理控制系统确定了目标和运行方向，在一定的战略选择下，实施战略的基本保障在于制度建设，而管理控制系统是企业制度系统的核心，因此，支持企业有效地进行战略管理是现代管理系统的一项重要任务，而业绩评价体系是管理控制系统的重要组成部分，与战略相一致的评价方法不仅可以反映战略是否得到实施，同时还可以促使行动和战略保持一致。

3 企业绩效评价体系的发展趋势

    随着成本管理理论的不断变化和发展，企业绩效评价体系已经从传统模式过渡到现代模式，然而目前的模式尚不完善，还存在着一定的问题和不成熟之处。随着社会经济的变化和发展，企业绩效评价体系会呈现出主体多元化、内容多维化、方法多样化的发展趋势。

    3.1 评价主体多元化

    随着知识经济的发展和科学技术的进步，人力资本的作用越来越重要。同时，公司运营不仅影响到在公司做了各种专用性或通用性投资的所有者利益，而且影响到其他利益相关者的利益，如顾客、供应商、当地社区居民、政府等。企业目标不再是仅仅追求股东利益最大化，而是利益相关者综合利益最大化，从而使评价主体出现多元化的趋势。

    3.2 评价内容多维化

    企业的生产经营除了依赖其直接经济资源的配置外，还必须依赖人力资源、社会资源、生态资源的优化配置，这些资源在企业生产经营中起着极其重要的作用，甚至是决定性作用。因此，企业绩效评价由传统的一维财务资本评价内容向包括财务资本、人力资本、社会资本、生态资本在内的多维评价内容扩展。

    3.3 评价方法复杂化

    由于现代绩效评价体系需要描述评价对象功能的指标是若干个，它们一起构成一个多指标系统。多指标系统中的不同对象无法直接比较其优劣，必须借助某种评价方法，将多指标系统转化成单指标系统，再进行对比。因此，在具体的评价方法上，现代绩效评价研究己经形成了一个主流的评价框架，即根据理论或实践提炼指标，然后通过评价方法将指标转化为结果的评价框架。另外，传统的绩效评价指标体系主要由表现经济业绩的财务指标构成，而战略性绩效评价则更多地需要通过非财务指标来反映。